《特别纳税调整实施办法（试行）》(以下简称《办法》)，首次将同期资料的准备要求纳入中国反避税的法律体系。这意味着提供同期资料已成为纳税人的法定义务，同时也为税务机关检查企业转让定价问题提供了程序上的指导。但是由于本办法出台的时间较短，而且准备的资料较复杂，为了方便企业更多地了解关于相关信息，中税华（北京）税务师事务所有限公司对企业关心的热门话题进行了整理，以答疑的方式进行详尽的解答。
一、《特别纳税调整实施办法（试行）》出台的背景
反避税工作是国家税收征收管理的重要内容，是企业所得税管理不可缺少的组成部分。更是世界各国税务管理机关维护各自国家税收主权和税收利益的主要手段之一。
随着我国对外开放的不断深入和扩大，尤其是我国加入世贸组织和“走出去”经济战略的实施，中国经济日益融入世界经济一体化，加之政治的稳定、法制的完善、投资环境的改善和政策透明度的增加等因素，跨国投资日益增多，企业投资形式多种多样。而避税问题在我国也经历了一个从无到有，从少到多，不断发展和变化的过程。与发达国家相比，我国的反避税立法起步较晚，从1991年出台的《外商独资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、1993年出台的《税收征收管理法》及其实施细则以及2001年修订的《税收征收管理法》及其实施细则中，均只有限制转让定价避税的条款。而后来的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，也只是对转让定价税收管理工作做了进一步的完善。2008年1月1日起正式实施的《企业所得税法》及其实施条例，在总结我国转让定价立法和实践的基础上，借鉴国外反避税立法经验，首次从实体法角度规定了内容丰富的反避税条款，即第六章“特别纳税调整”。该章不仅完善了原来的转让定价和预约定价法律法规，还引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税调整补税加收利息等全新内容，第一次形成了我国较全面的反避税立法，为今后打击各种避税行为提供了法律依据。
但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业纳税遵从的程序性规定和操作规范。此外，依据《外商投资企业和外国企业所得税法》制定的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》也需要相应地修改、补充和完善。该《办法》的出台，进一步完善了我国反避税相关法律体系，有力地推动了我国反避税工作科学规范的进程，也显示了我国税务当局在维护国家税收权益和强化国际税源管理的信心和决心。
二、《特别纳税调整实施办法》的主要内容：
《办法》包括13章，共118条。在上述法律、法规和规范性文件基础上，突出强调了如下几方面：
1、强化关联业务申报。
明确了实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业在向税务机关报送年度企业所得税申报表时附送9张关联申报表的义务。同时明确了税务机关对未按规定进行关联申报的企业可以采取如下措施：行政处罚、核定征税以及不予受理预约定价申请。
2、强化同期资料管理。
《办法》具体规定了同期资料的内容、范围，准备、保存和提供的时限等内容。同时规定了免于准备同期资料的标准：关联交易金额少的企业、签署预约定价安排的企业和仅发生境内关联交易的内资企业。
3、增加可比性分析内容。
《办法》借鉴ＯＥＣＤ转让定价指南，完整系统地描述了可比性分析五要素：交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略。同时还对运用各种转让定价方法在可比性分析时需要特别考察的因素予以明确。
4、鼓励可能被特别纳税调整的企业预缴税款。
《办法》明确规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。
5、《办法》还对成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税规则等《企业所得税法》规定的全新内容做了进一步的明确和解释。
三、同期资料准备的政策解析
1、同期资料准备的概念及特点
同期资料准备是企业把实际发生的与关联企业间交易中产生的资料，采用恰当的方式方法进行整理，以书面的形式记录并加以存档。“同期”是指保存的资料与发生关联交易的时间一致，必须在一个税务年度里记录该年度的关联交易定价方法，不能在若干年后再返回纪录若干年前的关联交易。根据《办法》，同期资料内容由组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用等五部分组成。它有三个方面的特点：一是同期资料信息量大，涉及面广。二是同期资料的各部分内容均有内在连贯性，是具有内在逻辑关系的整体分析。三是同期资料的分析内容多于事实陈述内容。
2、同期资料准备的范围
本办法出台以后，各省税务机关根据自身的实际情况会制订相应的具体操作办法，比如山东省国家税务局日前发布了《关于加强关联交易同期资料管理有关问题的通知》（鲁国税函[2009]276号），明确了企业报送同期资料的范围（以下解答均以山东省国家税务局公布的文件为依据）：
1)是2008年及以后年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以上或其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以上的企业（上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额）；
2)跟踪管理期间为2008年及以后年度的企业，无论其关联购销金额及其他关联交易金额是否达到规模限制条件，均应准备跟踪管理年度的同期资料；
3)跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，如在2008年及以后年度出现亏损，无论是否达到关联购销金额及其他关联交易金额规模，均应准备发生亏损年度的同期资料。
4)企业2008年及以后年度股权结构中，外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易的，可免于准备同期资料；
5）企业关联交易属于预约定价安排执行范围的，可免于准备同期资料。
在此提示：各省纳税人应根据各省税务机关指定的相关文件进行上报。
3、同期准备资料的具体内容
概括地说同期资料包括以下内容：
1）组织结构，包括企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；企业关联关系的年度变化情况；与企业发生交易的关联方信息、税收情况等。
2）生产经营情况，包括企业的业务概况，企业的主营业务构成，企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析等。
3）关联交易情况，包括关联交易的类型，所采用的贸易方式，业务流程等。
4）可比性分析，包括可比性分析考虑的因素，可比企业的相关信息，对可比交易的说明，可比信息来源、选择条件及理由，可比数据的差异调整及理由等。
5）转让定价方法的选择和使用。包括转让定价方法的选用及理由；可比信息如何支持所选用的转让定价方法；确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断；运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明；其他支持所选用转让定价方法的资料。
同时还需要准备《企业功能风险分析表》、《企业年度关联交易财务状况分析表》及关联交易合同副本等内容。
企业在准备上述内容时，务必要做到全面、详尽、准确。在此提示企业在准备同期资料过程中的注意事项：
1）企业应对此工作加强认识，各部门之间应密切合作，保存足够的证据并主动提供证明文件，以有利于对出现的转让定价问题的检查和解决，减少转让定价的税收风险；
2）由于工作量较大，人员变动的频繁将给备齐税务机关需要的所有材料带来困难，为了有效提供证据，企业应严格把握好资料准备的时间，尽量在汇算清缴以前准备相关的资料；
3）资料的准备不仅仅是财务核算资料，有些事非财务部门提供的，一项产品和服务从开发商到生产商再到供应商，中间环节较多，因而集团企业间、企业内部各部门的配合至关重要，对集团内部存在较多关联交易的企业更要注意同期资料的连贯性和完备性。
总之，企业应在平时注意相关证据的收集与整理工作，及时与税务机关保持密切沟通，严格按照税务机关的要求操作，以此规避税务风险。
4、同期资料准备的具体要求
我们以山东省国家税务局出台的文件为例，具体规定如下：
1） 对于2008年的关联交易同期资料，相关企业（包括处于跟踪管理期限内的企业及跨国企业在中国境内设立且发生亏损的承担有限功能和风险的企业），应在2009年12月31日前准备完毕，并自税务机关要求之日起20日内提供。
2） 对于2009年及以后年度的关联交易同期资料，相关企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕，并自税务机关要求之日起20日内提供。
3） 对于2009年及以后年度仍处于跟踪管理期限内的企业，应于次年6月20日之前将准备的同期资料报送主管税务机关；
4） 对于跨国企业在中国境内设立的承担有限功能和风险的企业，如其在2009年及以后年度发生亏损，应于次年6月20日之前将亏损年度的同期资料报送主管税务机关。
5） 对于2009年及以后年度的同期资料，如企业集团需合并财务报表，可视企业集团会计年度情况允许企业延期准备，但准备时限最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31。
6） 关联交易同期资料应自企业关联交易发生年度的次年的6月1日起保存10年。
四、 同期准备资料的现实意义：
从税务机关角度来说，纳税人准备的转让定价同期资料文档可以协助税务调查人员评估和检查纳税人在转让定价中存在税务违规的可能性，检验纳税人是否存在转让定价行为并可作为是否应进行纳税调整的初步依据。因为税务机关面对跨国企业繁冗复杂的关联交易不可能一一搜集证据，而企业才是转让定价的决策者，拥有完整的转让定价相关资料，比税务人员更清楚其关联交易价格、费用是否符合独立交易原则。相应的举证责任倒置，有利于提高行政效率，维护税法的严肃性。
从纳税人方面来说，如果企业能以翔实的同期资料证明其在关联交易中所使用的定价制度、定价纲领以及定价理由符合独立交易原则，那么税务机关在转让定价调查及调整中很有可能选择接受企业使用的转让定价，并依法做出转让定价调查结论，向企业送达《特别纳税调整调查结论通知书》。对企业当前及以后长期的隐含利益是不容忽视的。准备同期资料文档，可以显示其制定和执行符合独立交易原则的转让定价的意愿，确保其转让定价是经得起检验的，也规范了纳税人税务行为及实务操作。
五、不准备同期资料面临的税务风险。
《特别纳税调整管理办法》和《中华人民共和国企业所得税法》对于纳税人不按照规定上报同期资料制定了相应处理措施，主要的税务风险如下：
一是增加税务机关检查的风险。《办法》第29条第6款规定：定价调查应重点选择以下企业：…（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业。如果企业不及时提供同期资料，即便关联交易符合独立交易原则，也增加了被税务机关重点调查的风险。
二是加收罚息。《办法》第107条第2款规定：税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税款，按日加收利息。利息率按照税款所属年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。
三是核定所得。《企业所得税法》第44条规定：企业不提供与其关联企业之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得。
四是不受理预约定价申请。《办法》第48条规定，预约定价安排一般适用同时满足以下条件的企业：…（三）按规定准备、保存和提供同期资料。也就是说，企业未按规定准备、保存和提供同期资料，税务机关将不受理其预约定价申请。
温馨提示：从以上规定可以看出，税务机关对于纳税人提供资料的合法性及合理性有著高度的法律约束，意在增強纳税人的守法概念，更重要的是纳税人应严格按照办法中的相关规定进行操作，增强纳税诚信度。
六、寻求中介机构服务的好处
从以上分析可以看出，同期准备资料是一个复杂、繁琐并且技术含量较高的一项工作，如果没有专业的知识、周全的准备将有可能使企业上报的资料得不到税务机关的认可，导致税务机关对企业采取相应的处理措施，使企业遭受不必要的损失。
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中税华（北京）税务师事务所有限公司
2010年3月